Kiedy czynność jest pozorna? Ustawa VAT wyklucza prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności pozorne, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Ustawy VAT).
O czym jednak konkretnie mówi art. 83 Kodeksu cywilnego?
Przy spełnieniu jakich warunków możemy mówić o czynności pozornej w rozumieniu tego przepisu, i tym samym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Ustawy VAT (poza, w myśl reprezentowanej również przez NSA szerszej jego wykładni istotnej dla VAT zwłaszcza w przeszłości, objęciem tym przepisem także zdarzeń związanych z nadużyciem prawa, niekoniecznie pozornych)?
Przepis art. 83 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Rozumienie tego przepisu rozpisał m.in. WSA w Gdańsku (4.12.2012 r., I SA/Gd 1016/12). WSA wskazał w nim, że dla przyjęcia pozorności wymagane jest łączne spełnienie następujących dwóch przesłanek:
- Oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru.
Osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli.
Najistotniejszym dowodem potwierdzającym pozorność złożonego oświadczenia woli może być zeznanie strony umowy co do tego, że wolą umawiających się stron nie było wywołanie rzeczywistych skutków prawnych.
- Oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru.
W zakresie tego warunku, WSA przedstawił, że zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej.
Ponadto, powołując się na komentarz do Kodeksu Cywilnego (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009), WSA rozwinął również, że rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności:
- pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana.
- pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność ocenia się według właściwości tej czynności.
Na podstawie takiego rozumienia pojęcia czynności pozornej, WSA doszedł przykładowo do wniosku, że sam fakt istnienia powiązań pomiędzy stronami umowy/transakcji, nie przesądza o pozorności tej umowy/transakcji.
Sąd dopatrzył się jednak pozorności czynności (i idącego za tym braku prawa do odliczenia VAT) w stosunku do faktur dokumentujących nabycie usług sporządzenia dokumentacji projektowej dotyczącej inwestycji budowlanej, ponieważ w rozpatrywanym przypadku ani faktury sprzedaży ani protokoły zdawczo-odbiorcze nie wskazywały, jakiej konkretnie dokumentacji dotyczyło fakturowanie, jakiej inwestycji i budowy którego budynku a jedynie, że podatnik zakupił jeden komplet dokumentacji projektowej dotyczącej inwestycji. Przy czym, dodatkowo ze zgromadzonych przez organ umów i pozwoleń wynikało, że dokumentacja projektowa faktycznie musiała zostać już przygotowana wcześniej.