Kiedy właściwie dochodzi do dostawy towarów i powstania obowiązku podatkowego w VAT? Kiedy ma ona miejsce, jeśli z klientem zostało uzgodnione, że klient odbiera od sprzedawcy, tj. sprzedawca tylko „wystawia przed swój zakład”? A jeśli uzgodniono, że klient ma odebrać towar w określonym terminie i towaru w tym czasie nie odbierze?
W ocenie Dyrektora KIS zaprezentowanej w swojej ostatniej interpretacji indywidualnej na ten temat fakt nieodebrania towaru w wyznaczonym do tego terminie również będzie determinował moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
O wydanie interpretacji (sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.940.2020.6.KO) zwróciła się spółka (Spółka) prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nowego i używanego sprzętu rolniczego.
Spółka na dostawy towarów zawierała umowy sprzedaży stanowiące, że jeżeli wydanie i odbiór towaru ma nastąpić w placówce Spółki, wydanie nastąpi w ten sposób, że Spółka poinformuje Kupującego o gotowości towaru do odbioru listownie lub mailem. Klient jest wtedy zobowiązany do odebrania towaru w terminie 21 dni od dnia otrzymania ww. informacji.
Zgodnie z umową – ciężary i korzyści związane z towarem oraz ryzyko jej przypadkowej utraty lub uszkodzenia mają przechodzić na kupującego dopiero z chwilą odbioru, ale w przypadku zwłoki kupującego z odbiorem towaru, ciężary i korzyści związane z towarem oraz ryzyko jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia przejdą na kupującego z upływem terminu 21 dni przewidzianego na odbiór towaru. Spółka w umowie zastrzegła również, że:
– prawo własności towaru do czasu uiszczenia ceny przysługuje Spółce,
– towar można fizycznie wywieźć z placu Spółki dopiero po uiszczeniu całości ceny – nawet, jeśli w znaczeniu cywilistyczno-prawnym doszło już do jego wydania i odbioru (prawo zatrzymania) – chyba, że Spółka wyrazi zgodę na fizyczne zabranie towaru z placu pomimo nieuiszczenia całości ceny.
Odbiór towaru Spółka dokumentuje protokołem podpisanym przez Spółkę i kupującego.
Spółka zapytała, czy w takim stanie faktycznym do dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) dochodzi z chwilą:
1. Otrzymania przez kupującego zawiadomienia o gotowości towaru do odbioru – strony w świetle umowy uznają to za wydanie towaru.
2. Faktycznego odebrania towaru przez Kupującego lub – w przypadku jego zwłoki w odbiorze – z chwilą przejścia na kupującego ciężarów i korzyści związanych z towarem oraz ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia (tj. po upływie 21 dni od zawiadomienia przewidzianych na odbiór).
Spółka stanęła na stanowisku, że samo zawiadomienie klienta o gotowości towaru do odbioru nie będzie stanowiło dostawy towaru. Do dostawy dojdzie z chwilą faktycznego odbioru towaru. Jeżeli natomiast Klient będzie pozostawał w zwłoce z odbiorem towaru, do dostawy dojdzie z chwilą, w której zgodnie z umową będą przechodziły na niego ciężary i korzyści związane z towarem oraz ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia (po upływie 21 dni od zawiadomienia – w tym właśnie momencie dojdzie do „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).
Dyrektor KIS potwierdził stanowisko spółki. Podobnie jak Spółka oparł swoje rozumienie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” na wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. TSUE stwierdził w nim, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności (przeniesienie własności w sensie ekonomicznym).
Dyrektor KIS uznał, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel, np. możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy nie jest przeniesienie prawa własności – zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie interpretuje się jako „prawa własności”.
Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym zatem postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
W interpretacji indywidualnej przedstawiono również, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru.
Jeżeli jednak strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Właśnie na podstawie tej konkluzji Dyrektor KIS zdaje się wyciągać wniosek, że w przypadku zwłoki klienta w odbiorze towaru i przekroczeniu terminu na odbiór – skoro zgodnie z umową po upływie 21 dni przewidzianych na odbiór przechodzą na kupującego ciężary i korzyści związane z towarem oraz ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia – moment ten determinuje rozpoznanie obowiązku podatkowego w dostawie towarów.