Udowodnienie związku przyczyno-skutkowego zachodzącego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem, który dzięki niemu zostanie osiągnięty, zachowany lub zabezpieczony to kluczowa przesłanka determinująca prawo do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Organy podatkowe mogą mieć wątpliwości co do spełnienia tego warunku m.in. przy próbie zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na jego wykształcenie prawnicze, jeśli kierunek studiów nie pokrywa się z charakterem prowadzonej działalności. Szybko w takich przypadkach wydatek może zostać przekwalifikowany na wydatek związany ze sferą osobistą podatnika.
Takie właśnie wątpliwości powziął Dyrektor KIS w wydanej przez siebie na początku marca interpretacji indywidualnej (0115-KDIT3.4011.745.2020.2.AW).
O wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się osoba fizyczna (Podatnik) będąca współwłaścicielem spółki cywilnej z branży hotelarskiej. Podatnik uczęszczał na studia zaoczne na kierunku prawo. Opłaty za studia dokumentowane były wystawioną przez uczelnię na rzecz Podatnika fakturą.
Biorąc pod uwagę kierunek studiów a także prowadzoną przez spółkę cywilną działalność gospodarczą, Podatnik wskazał, że kierunek studiów wprawdzie nie jest ściśle związany, nie pokrywa się, z działalnością spółki cywilnej, jednak w ocenie Podatnika zdobycie wykształcenia prawniczego jest niezbędne dla możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki cywilnej. Dzięki niemu Podatnik nabędzie wiedzę niezbędną do zarządzania firmą, ponieważ znajomość i umiejętność posługiwania się prawem jest niezbędna do prowadzenia interesów spółki i przyczyni się do jej rozwoju.
Podatnik argumentował również, że mimo że kierunek studiów nie pokrywa się bezpośrednio z działalnością spółki, to spółka nie będzie ponosiła w przyszłości kosztów związanych z usługami prawniczymi – koszty te są obecnie niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej. A więc zdobycie kwalifikacji przyczyni się bezpośrednio do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS po pierwsze wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
- nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT,
- być właściwie udokumentowany.
Na tej podstawie Dyrektor KIS uznał, że wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów magisterskich nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 Ustawy PIT. Nie jest to jednak wystarczająca przesłanka do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. A więc do stwierdzenia, czy poniesione opłaty za studia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie:
- czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też,
- wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który, co do zasady ma charakter osobisty.
Za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą Podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Dyrektor KIS powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 04.04.2017 r., sygn. akt II FSK 3499/16, w którym NSA uznał, że: pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a to oznacza, że do tej kategorii zaliczyć można wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów (ich zabezpieczenia lub zachowania) z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym pozostawanie danego wydatku poza katalogiem określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie są z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczą przesłankę, jaką jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo˗skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum.
Ponadto, Dyrektor KIS przywołał również wyrok NSA z dnia 10.07.2015 r., sygn. II FSK 999/13. NSA orzekł w nim, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor KIS stwierdził, że kierunek studiów, na który uczęszcza Podatnik nie jest ściśle związany z zakresem prowadzonej poprzez spółkę cywilną działalności gospodarczej. A więc wydatek ten służy wyłącznie podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia. Opisany we wniosku koszt należy więc ocenić jako poniesiony w celu zdobycia dodatkowych kwalifikacji w postaci ukończonych studiów. Ma on zatem charakter typowo osobisty. W konsekwencji nie stanowi on kosztów uzyskania przychodów.